土地增值税条例及实施细则

土地增值税是房地产行业的一个独特税种，具有税率税负高、计税依据认定多样化、清算持续周期长等特点。正是鉴于这些因素，土地增值税具有了丰富的筹划要点与管控思路，一项精准、优质的土地增值税筹划方案，可以让企业直接实现降本增效。伴随税收风控体系的进一步升级，及趋于标准化、具体化、一体化的企业经营环境更加突出了税收筹划与管控的重要地位。

《土地增值税暂行条例》

土地增值税是指转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，以转让所取得的收入为计税依据向国家缴纳的一种税赋，不包括以继承、赠与方式无偿转让房地产的行为。

土增税对“转让”国有土地使用权的行为征税，对“出让”国有土地使用权的行为不征税。土地增值税只对“有偿转让”的房地产征税，对以“继承、赠与”等方式无偿转让的房地产，不予征税。

特别注意的是：土增税政策地方色彩浓厚，国家层面的政策只是将框架制定好，各地政府有权利在框架范围内自行补充计税细节。所以各地政策口径差异较大（增值税与所得税政策口径全国基本一致）。这也是土增税计算最难的部分：既需要了解国家层面政策，又要熟悉各地政策与执行口径，执行过程中还要与主管税局保持良性的沟通互动

一、房地产企业土地增值税主要特点

（一）土地增值税税率高、税负重

房地产企业土地增值税以房地产项目为课税对象，实行预缴与清算制，在收取不动产销售（预售）款项时，先按一定的征收率预缴，达到一定条件后进行清算，根据应纳税额多退少补。土地增值税实行30%至60%四级超率累进税率，是一个独特的高税率高税负的税种，土地增值税的实质意义就是反房地产暴利税。

《土地增值税暂行条例》

计算土增值额的扣除项目：

（一）取得土地使用权所支付的金额；是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。

（二）开发土地的成本；包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。

(三)房地产开发费用（三费支出）；是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条(一)、(二)项规定计算的金额之和的5%以内计算扣除。

（四）与转让房地产有关的税金；转让房地产时缴纳的营业税、城市维护建设税、印花税。因转让房地产交纳的教育费附加，也可视同税金予以扣除。（营改增之后，扣除项目中不包含企业转让不动产缴纳的增值税。）

（五）财政部规定的其他扣除项目（加计扣除）；对从事房地产开发的纳税人可按本条（一），（二）项规定计算的金额之和，加计20％的扣除。

（二）土地增值税清算体系与清算结果具有一定的独立性

土地增值税清算申报系统由“纳税申报表”、“常规开发业务清算单位审核表”、“清算条件审核表”、“扣除项目及成本结转表”等一系列单位模块组成，是一个独立的核算体系，且与会计核算要素不完全相同。土地增值税税务核算将一个项目的收入、成本划分为独立的清算单位、产品类型进行核算，且开发费用等扣除金额与实际发生金额存在差异，清算结果与增值税、企业所得税税负与项目利润呈一般的正向关系不同，实务中很可能出现土地增值税税负与项目利润不配比的问题，以至于项目本身没有产生盈利，但清算后却需要缴纳高额的土地增值税。

（三）不同地方，土地增值税清算方法、成本对象、成本分摊方法等具有明显的差异性。

关于清算方法，根据清算对象可分为“两分法”与“三分法”等，两分法就是将清算对象分为普通住宅与非普通住宅，三分法就是将清算对象分为普通住宅、非普通住宅与其他类型房地产（非住宅）；成本分摊方法有占地面积法、建筑面积法、可售面积法、层高系数法等，但在地方的规范性文件中，经常对分摊方法的选择进行了一定限制，房地产清算单位不可自行选择。清算方法、成本对象、成本分摊方法等差异导致土地增值税清算结果不一，即如果同一房地产项目位于不同地区，因地方政策差异将会导致不相同的清算结果。

二、房地产企业土地增值税清算实务筹划要点

预征和清算条件

预征：

为确保税款平稳，均匀的流入国库，在房地产预售发生时即采取土增税预征，通常按销售收入的一定比例征收（具体比例各地不一）。

清算条件：

1、具备下列情形之一的，纳税人应自满足清算条件之日起90日内办理清算手续。

（1）房地产开发项目全部竣工、完成销售的。

（2）整体转让未竣工决算房地产开发项目的。

（3）直接转让土地使用权的。

2、符合下列情形之一的，主管税务机关将要求纳税人自清算通知之日起90天内办理清算手续。

（1）已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85％以上。

（2）取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的。

（一）从管理角度，土地增值税筹划要有前瞻性，在实施过程中进行程序化与系统化的管控。

在此管理过程中采取内控性措施，确保发票等扣除凭证的及时有效，因为扣除项目必须以发票等合法有效凭证作为载体，无凭无据无法扣除。因此，在清算前对方单位发票（含质保金发票）的跟进、催收、最终到位至关重要。

（二）在实体性操作方面，首先要把握各个筹划要素。

当然属地政策在有些要素有限定性条件的前提下，先行以属地政策为导向，有的放矢，在此基础上谋求客观可行的思路与方法。然后对各要素进行区分处理，对于可对清算单位产生整体性影响的要素，可直接采取纳入筹划。

根据本人房地产项目的实操经验，现将直接性筹划要素如下：

一是利息费用扣除，按实际发生的金融机构贷款利息或者按土地价款与开发成本合计值5%扣除额孰高取值，以增加扣除项目的扣除额度。

根据《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条规定，财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。因此，金融机构贷款利息超过土地价款与开发成本合计值的5%时，应对利息支出进行详细计算、分摊，还要注意利息结算单、借款合同等证明资料，以及在贷款利息明显过高的情况下，商业银行同期同类贷款利率的提供情况；若实际金融机构贷款利息不超过土地价款和开发成本合计值的5%时，可以不选择据实扣除。

二是采取销售价格分离法，达到降低增值率的效果。

销售价格分离法是通过合同拆分以分解不动产销售收入，具体操作时通过与购房客户签订不动产（毛坯房）销售合同与房屋装修合同，分解为毛坯房销售收入与房屋装修收入两部分。这样可以只根据不动产（毛坯房）销售合同的交易价格确认土地增值税清算收入，与此同时高溢价部分可以在房屋装修合同中体现，反向压减了土地增值税清算收入的溢价空间，从而达到土地增值税增值率降低的效果。此方法适用增值率高的项目且具备多元化经营条件的综合性房地产企业，在实施过程中要遵循市场原则，根据客观的市场条件与市场环境合理选定两个方向的增减值区间。

三是期间费用合理转移到开发间接费，增加开发成本扣除项目金额。

土地增值税扣除项目中除财务费用之外的其他费用是按土地价款和开发成本合计金额5%之内计算扣除。原则上管理人员工资、福利费、办公费、差旅费等不能作为扣除项目，其实际发生数对土地增值税的计算没有直接影响。但若采取一定的人员组织管理办法，如在岗位具体化的条件下，将成本会计、项目主管会计、项目前期投拓等管理岗位纳入项目管理范围，相关发生的费用列支于开发成本中的开发间接费中，则可增加扣除项目金额并可进行加计20%扣除，从而减少土地增值税应纳税额。该方法应具备充分的证明资料，以备项目清算使用，可通过下发项目人员组织管理制度、建立《项目部工作人员清单》等方式实现。

以上要素采用后可实现直接的节税目的。此外，实务中还可以通过产业链协同、关联交易以实现转移利润的方式达到节税目的，但这些并非合法合规操作途径，客观上不属于合理避税的范畴，在此不再进行表述分析。